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PPP投资与建造模式下会计问题研究
发布者:来自网络 发布时间:16-06-21次

PPP 投资与建造模式是政府与社会资本在基础设施或公共办事领域建立一种协作关系,一般由社会资本承担设计、建造、运营、维护基础设施的首要劳动,并经过“政府 付费”或“使用者付费”获取合理的投资回报;政府部门则首要承担基础设施及公共办事价格和质量监管,以包管公共利益最大化。项目运作方式首要包括委托运 营、建造-运营-移交、建造-拥有-运营、转让-运营-移交以及改建-运营-移交等。具体运作方式的选择首要由收费定价方式、项目收益水平、风险分担根本 框架、融资需求和期满处置方式等因素决定。本文首要以建造-运营-移交运作方式为例,研究了项目企业在建造、运营和移交三个首要业务环节的收入、成本以及 资产确认与计量的方法。

一、PPP模式付费方式。

付 费方式作为政府与社会资本协作的重要基础,关系到 PPP 项目的风险分担和收益回报,是 PPP 项目合同中最关键的条款。按照 PPP 项目所处行业、运作方式及具体情况的不同,PPP合同中需要设置不同的付费方式。常见的付费方式首要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。不同 的付费方式对于项目而言意味着不同的风险和收益,项目企业收入、成本以及资产的确认原则、方法也会有所不同。

(一) 政府付费。 

政府付费是指政府直接向项目企业付费购买公共产品和办事。在这种付费方式下,政府可以依据项目设施的可用性、产品或办事的使用量以及质量向项目企业付费。政府付费是公用性设施和公共性办事项目中较为常用的付费方式。

(二) 使用者付费。 

使用者付费是指由消费者直接向项目企业付费购买公共产品和办事。项目企业直接从最终用户处收取费用,以回收项目投资并获取合理收益。公路、桥梁、地铁等公共交通项目以及供水、供热等公用设施项目一般可以采用使用者付费方式。

(三) 可行性缺口补助。 

可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足项目企业成本回收和合理回报时,由政府给予项目企业一定的经济补助,以弥补使用者付费之外的缺口局部。

二、项目企业会计核算遵循的根本原则

《企 业会计准则说明第2号》(财政部财会[2008]11号,以下简称《说明》)对企业采用建造-运营-移交方式参与公共基础设施建造业务,明确了收入确认原 则。项目企业对于所提供的建造办事应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称“建造合同准则”)确认相干的收入和成本,并于工程结算时按照 不同的付费方式确认金融资产和无形资产;基础设施建成后,项目企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入准则”)确认与延续经营办事 相干的收入。项目企业如果未提供实际建造办事,而是将基础设施的建造发包给分包商的,项目企业则不应确认建造办事收入,应当按照建造过程中支付的工程价款 和项目付费方式等限定,分别确认为金融资产或无形资产。

三、项目企业收入、成本以及资产的确认进一步探究

项目企业在PPP模式中,首要涉及建造、运营和移交三项首要业务事件。下面就项目企业三项首要业务事件中涉及的收入、成本以及金融资产和无形资产的确认分别研究。

(一)建造阶段。

1、项目企业提供建造办事。

按照《说明》,项目企业对于所提供的建造办事应当按照建造合同准则确认相干的收入和成本,建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。

(1)“政府付费”机制中可用性付费和绩效付费方式下收入、成本和资产确认与计量。

可 用性付费和绩效付费通常与项目的设施容量或办事能力相干,而不考虑项目设施或办事的实际需求,因此项目企业不需要承担需求风险。该种付费方式下项目合同总 收入能够可靠地计量,与合同相干的经济利益很或许流入企业,按照建造合同准则采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。即预计总收入=项目合同中政府付费 总额现值,预计总成本按照项目企业工程预算部门测算确定。当期确认合同收入=预计总收入×累计完工百分比-前期累计已确认合同收入,当期确认合同成本=预 计总成本×累计完工百分比-前期累计确认合同成本,当期确认合同毛利=(预计总收入-预计总成本)×累计完工百分比-前期累计已确认合同毛利。按照公式计 算确定后,借记“主营业务成本”、“工程施工-合同毛利”,贷记“主营业务收入”。

工 程结算确认按照公式:工程结算=确认收入,由于未来收回金额能够可靠计量,并构成一项收款的权利,因此该种情况下,在确认收入的当期按照与收入相等金额确 认工程结算,按照未来能够收回金额确认应收账款原值,按照差额确认应收账款折现。会计分录为:借记“应收账款-原值”,贷记“应收账款-折现”、“工程结 算”。

(2)政府付费机制中使用量付费方式和使用者付费机制下收入、成本和资产确认与计量。

使用量付费方式是指政府首要依据项目企业所提供的项目设施或办事的实际使用量来付费。使用者付费机制是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和办事。

以 上两种付费方式项目企业一般会承担全部或者大局部的项目需求风险。以上付费方式下项目合同总收入不能可靠估计。但是,该项PPP项目合 同是在充分论证和可 行性研究的基础上签订的,并且合同实行中无重大变化,基于理性经济人假设,应当认定项目企业成本能够收回。按照建造合同准则限定,则合同收入按照能够收回 的实际合同成本予以确认,实际归集的成本在其产生的当期确认为合同成本。预计总收入=预计总成本。当期确认的收入=当期归集的成本=当期确认的合同成本。 借记“主营业务成本”,贷记“主营业务收入”。

工 程结算确认按照公式:工程结算=确认收入,由于未来收回金额不能可靠计量,并不能构成一项收款的权利,因此该种情况下,在确认收入的当期按照与确认收入相 等的金额确认工程结算和无形资产,借记“无形资产”,贷记“工程结算”。该项业务可以理解为一项资产置换业务,即以建造项目换入无形资产。

(3)可行性缺口补助付费机制下收入、成本和资产确认与计量。

可 行性缺口补助是使用者付费无法使社会资本获取合理收益或无法收回项目的建造和运营成本的某一限额,可以由政府提供补助,以弥补使用者付费之外的缺口局部。 项目企业作为理性经济人,如果项目实行过程中无重大变更,上述的“某一限额”必然大于建造成本,只有这样才能包管项目企业商业上的可行性。该种付费方式下 按照建造合同准则采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。项目预计总收入=某一限额现值。当期确认收入=预计总收入×累计完工百分比-前期累计已确认收 入。当期确认的成本=预计总成本×累计完工百分比-前期累计确认的成本。当期确认的毛利=(预计总收入-预计总成本)×累计完工百分比-前期累计已确认的 毛利。

工 程结算确认按照公式:工程结算=确认收入,由于未来可收回金额不会低于某一限额,因此该种情况下,在确认收入的当期按照确认收入金额确认工程结算,按照某 一限额确认应收账款原值,按照差额确认应收账款折现额。会计分录为:借记“应收张-原值”,贷记“应收账款-折现”、“工程结算”。

2、项目企业不提供建造办事。

当项目企业不提供建造办事的情况下,项目企业不确认收入、成本。在与分包商实行工程结算时按照不同付费机制按照以上原则方法分别直接确认金融资产和无形资产。

(二)运营阶段

《说明》限定,项目建成后,项目企业应当按照收入准则确认与延续经营办事相干的收入。但是,《说明》并未就建造期间项目企业确认的金融资产如何转回未予以明确。笔者认为运营期间收入、成本以及金融资产或无形资产按照以下方法处理。

1、 运营收入确认。项目企业PPP项目合同获准对公共基础设施的办事对象收费时,当建造期确认了无形资产的,收费收入全部记入主营业务收入。当建造期确认了金 融资产的,每期收费时按照实际收费金额冲减应收账款原值,同时按照实际利率法摊销应收账款折现额,记入主营业务收入。会计分录为:借记“银行存款”,贷记 “应收账款-原值”,同时借记“应收账款-折现”,贷记“主营业务收入”。具体折现方法可采用实际利率法。针对建造期间确认金融资产的,在运营期间收入确 认举例说明如下:

甲 项目企业2018年完成项目建造,并开始运营。按照PPP项目合同,运营期10年,运营每年确定收回资金2亿元,甲项目企业要求投资报酬率15%。经查年 金现值系数表,10年期,利率15%年金现值系数为5.018。据此,项目企业建造期间确认金融资产为:2×5.018=10.036亿元,其中应收账款 原值20亿元,应收账款折现额9.964亿元。确认金资产的会计分录为:借记“应收账款-原值”20亿元,贷记“工程结算”10.036亿元、“应收账款 -折现”9.964亿元。运营期间甲项目企业收入确认表如下:  

2015 年收款及确认收入会计分录为:借记“银行存款”2亿元,贷记“应收账款-原值”2亿元;同时,借记“应收账款-折现”1.5054亿元,贷记“主营业务收 入”1.5054亿元。以后各年按照上表及第一年分录实行账务处理即可。运营期满,如果以上假设未变,则累计收款20亿元,累计确认收入9.964亿元。 建造期间确认的应收账款原值全部收回,应收账款折现额全部摊销完成。

2、 运营成本确认:项目企业在运营过程中支付的各种费用,办理人员及办理活动费用、应费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失 等按限定应分别计入“办理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财政费用”、“营业外支出”等相符合科目,其他与经营活动有关的费用均应记入“主营 业务成本”科目。建造期间确认的无形资产可以按照直线法实行摊销,借记“主营业务成本”,贷记“累计摊销”。

(三)移交阶段

PPP 模式下项目运营期满时,项目企业向政府移交的并不是项目企业的全部资产,仅仅是PPP合同所约定的项目设施,项目设施成本已在运营期间摊销完成,其账面净 值为零,确认的金融资产亦全部收回。因此项目的移交并不影响项目企业资产、负债和所有者权益。因此不需实行会计处理。

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